Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Оценочное обязательство по оплате отпусков». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Для целей налогообложения прибыли применяется термин «Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков». Целью создания этого вида резерва в налоговом учете является постепенное и равномерное списание расходов на оплату отпусков работников. Формирование резерва по отпускам является правом налогоплательщика, а не обязанностью, поэтому создавать его можно по желанию. Необходимо иметь в виду, что в случае применения кассового метода резерв предстоящих расходов на оплату отпусков создавать нельзя, а суммы отпускных признаются расходами только в момент их выплаты работникам (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете
Порядок создания и использования резерва на оплату отпусков регламентирует статья 324.1 НК РФ. На основании пункта 1 этой статьи налогоплательщики, решившие формировать резерв на оплату отпусков, в учетной политике для целей налогообложения должны отразить:
- способ резервирования (предполагаемую сумму расходов на оплату труда с учетом страховых взносов на обязательное социальное страхование за год);
- предельную сумму отчислений в резерв (предполагаемую годовую сумму расходов на отпуск с учетом страховых взносов);
- ежемесячный процент отчислений в резерв, который определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отразить размер ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов.
Если резерв создан, то в состав расходов на оплату труда каждый месяц включаются не фактически начисленные отпускные, а сумма отчислений в резерв, рассчитанная на основании сметы.
Обратите внимание, что компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работникам при увольнении, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании пункта 8 статьи 255 НК РФ и не уменьшают сумму созданного резерва (письмо Минфина России от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29).
В конце налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Для проведения инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам необходимо уточнить следующие показатели:
- количество дней неиспользованного отпуска;
- среднедневную сумму расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);
- обязательные отчисления страховых взносов.
Учет оценочных обязательств и резервов по отпускам в «1С:Бухгалтерии 8» ред. 3.0
Начиная с версии 3.0.39 программы «1С:Бухгалтерия 8» ред. 3.0 в план счетов бухгалтерского учета, включенный в конфигурацию, внесены изменения. К счету 96 «Резервы предстоящих расходов» добавлены субсчета для организации учета оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков расходов по вознаграждениям работников:
- счет 96.01 «Оценочные обязательства по вознаграждениям работникам» — предназначен для обобщения информации об оценочных обязательствах по вознаграждениям работникам и страховым взносам, начисленным на суммы этих вознаграждений;
- счет 96.01.1 «Оценочные обязательства по вознаграждениям» — предназначен для обобщения информации об оценочных обязательствах по вознаграждениям работникам;
- счет 96.01.2 «Оценочные обязательства по страховым взносам» -предназначен для обобщения информации об оценочных обязательствах по страховым взносам, начисленным на суммы вознаграждений работникам;
- счет 96.09 «Резервы предстоящих расходов прочие» — предназначен для обобщения информации о прочих оценочных обязательствах.
Признание оценочных обязательств методом обязательств (МСФО)
Начисление оценочных обязательств по отпускам за месяц производится после начисления зарплаты и формирования проводок за месяц с помощью документа «Резервы отпусков» (раздел «Зарплата» – «Резервы отпусков»). Заполнение документа производится аналогично примеру признания оценочных обязательств нормативным методом, но алгоритм расчета отличается. На закладках документа отобразится подробная информация о расчетах оценочных обязательств – суммы самого обязательства, суммы страховых взносов и взносов на «травматизм» по обязательству в бухгалтерском учете.
При методе обязательств (МСФО) расчет по сотрудникам на закладке «Расчет обязательств и резервов по отпускам» производится так, как описано ниже.
Варианты:
1. Расчет резерва по наиболее простой схеме производится в размере 1/12 от суммы ФОТ и страховых взносов.
2. Метод, предусмотренный МСФО: отношение суммы ФОТ и страховых взносов за месяц к количеству дней месяца, умноженное на количество дней отпуска, зарабатываемое сотрудниками за месяц (как правило, 2,33).
Проводки:
Начислен резерв (отражен в составе расходов):
д-т 08, 20, 25, 26, 44 и к-т 96.
Может быть использован порядок из статьи 324.1 НК РФ: составляется смета, в которой отражается расчет ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов. Процент определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Отражение резерва на отпуск в бухгалтерском учете
Расчет и отражение резерва на отпуск в бухгалтерском учете должны производиться на каждую отчетную дату. Согласно действующим законодательным требованиям бухгалтерский баланс составляется раз в год — то есть 31 декабря и будет отчетной датой.
О том, когда следует сдавать бухгалтерскую отчетность, читайте в нашем материале «Когда сдается бухгалтерский баланс — сроки, нюансы».
Однако точнее и корректнее (в первую очередь для управленческого учета) формировать резервы на отпуск ежемесячно, поскольку данный вид резерва зависит от количества работников и отгулянных отпусков — а эти величины могут меняться очень часто. При этом надо понимать, что ежемесячный подсчет резерва является трудоемким. Организации необходимо самостоятельно определить желаемую периодичность расчетов и зафиксировать ее в учетной политике.
В бухучете для отражения подобных сведений предназначен счет 96. На нем аккумулируются все планируемые затраты компании, в том числе по оплате отпусков. При этом для каждого вида расходов открывается отдельный субсчет.
Способы расчета отпускных обязательств
Создающая отпускной резерв фирма свободна в выборе методики расчета суммы отпускного обязательства. Единственное требование — применяемый алгоритм должен обеспечить наиболее достоверный результат.
Среди получивших распространение на практике методик можно назвать (например):
- нормативный метод (налоговый) — расчет отчислений в резерв осуществляется по правилам НК РФ (ст. 324.1 НК РФ);
- МСФО-метод (см. пример далее);
- пропорциональный метод — в его основе следующая схема: за первый отработанный после отпуска или приема на работу месяц обязательство фирмы перед сотрудником составляет ориентировочно 1/11 часть от зарплатных начислений, аналогично на конец последующих отработанных месяцев отпускное обязательство рассчитывается пропорционально числу отработанных месяцев: 2/11, 3/11, 4/11 и др.;
- среднедневной (групповой или индивидуальный) метод — сумма отпускного обязательства рассчитывается по группе сотрудников или персонально по каждому из них исходя из количества заработанных неиспользованных дней отпуска на каждую отчетную дату и величины среднего дневного заработка.
Рассмотрим на примере, как рассчитать отпускное обязательство МСФО-методом.
В структуре ООО «Винзор» 3 подразделения:
- административно-хозяйственное (АХП);
- производственно-техническое (ПТП);
- снабженческо-сбытовое (ССП).
Учетной политикой ООО «Винзор» установлено:
- объем отчислений в резерв по оплате отпусков определяется исходя из зарплатных начислений каждого подразделения (включая страховые взносы);
- начисления вновь принятым и уволившимся в месяце сотрудникам в расчет не включаются;
- каждый отработанный полностью месяц дает право сотруднику на 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска;
- сумма отчислений в резерв определяется ежемесячно, что позволяет учесть все зарплатные изменения (увеличение или снижение зарплаты);
- формула для расчета отчислений в резерв по каждому подразделению (ОР):
ОР = (ФОТ + страховые взносы за месяц) / 28 × 2,33.
Методики создания оценочного обязательства в бухучете
Необходимо как минимум один раз в год создать резерв на оплату отпусков по ПБУ 8/2010 пункт 15 по состоянию на 31 декабря (то есть отчетную дату).
В таком случае на 31 декабря единовременно резервируется сумма отпускных, которую предполагается выплатить в будущем году одной проводкой. Например, допустимо взять объем выплат, аналогичный выплатам за отчетный год.
Такой принцип формирования является наиболее простым для учета, но некорректен для признания расходов, поскольку на отчетную дату у компании еще нет обязательств к выплате отпускных сумм сотрудникам: они могут уволиться, компания примет новых сотрудников, и оценка окажется неверной.
Более правильным является равномерное признание расходов на формирование оценочного обязательства в течение всего года. Если использовать такой метод, то необходимо оценить сумму неиспользованных дней отдыха по состоянию на 31 декабря и ежемесячно определять стоимость накопленных отпусков и делать доначисление резервируемых сумм. Можно оценить возможную сумму накоплений на будущий год и включать эту величину равномерно:
Оценив, какие бывают методы расчета резерва на оплату отпусков, их трудоемкость, организация вправе самостоятельно закрепить в учетной политике правила создания оценочного обязательства.
Резерв должен создаваться всеми предприятиями, которые не находятся на упрощенной системе налогообложения. Это признание своих обязательств по выплате отпускных. Цель создания резерва – фиксирование обязательств компании на конкретный отчетный период. Резерв образуется в следующие периоды:
Дата создания должна быть прописана в учетной политике организации.
ИНТЕРЕСНО! До 2011 года формирование резерва являлось добровольной мерой предприятия. Создавался он с целью равномерного списания всех трат. Правила создания содержались в пункте 72 Положения по бухгалтерскому учёту (БУ). Однако в январе 2011 года данное положение утратило свою юридическую силу. Его заменили оценочные обязательства. Они зафиксированы в Правилах БУ 8/2010.
Пример расчета по методике 1
Приведем пример расчета резерва отпусков на 2023 год: в организации числятся три работника. Данные по ним таковы:
- Иванов: остаток отпускных дней — 5 календарных дней, среднедневной заработок — 2000,00 руб.;
- Петров: остаток дней — 12 календарных дней, среднедневной заработок — 1200,00 руб.;
- Сидоров: остаток дней — 8 календарных дней, среднедневной заработок — 1000,00 руб.
Для начала считаем отпускные и взносы по каждому работнику.
Ставки по страховым взносам составляют:
- ПФР — 22 %;
- ФСС — 2,9 %;
- ФФОМС — 5,1 %;
- ФСС на травматизм — 0,2 %.
Таким образом, суммарная ставка для расчета = 22 + 2,9 + 5,1 + 0,2 = 30,2 %.
Расчет для Иванова:
- Сумма для резерва = 2000 руб. × 5 дн. = 10 000 руб.
- Итоговая сумма отчислений в резерв на оплату основных отпусков в части страховых взносов = 10 000 × 0,302 = 3020 руб.
Итого на Иванова понадобится 10 000 + 3020 = 13 020.
Аналогично получаем цифры для Петрова (18 658,20 руб.) и Сидорова (10 416 руб.).
Суммируем значения по всем работникам. Итого необходимо зарезервировать 13 020 + 18 658,20 + 10 416 = 42 094,20.
Расчет по каждому работнику
Если в компании принято решение рассчитывать оценочное обязательство на оплату отпусков по каждому работнику, то расчет производится таким образом:
Среднедневной заработок работника + (Среднедневной заработок работника x Тариф страховых взносов x Количество дней отпуска, на которые работник имеет право до конца календарного года).
Поскольку в бухгалтерском законодательстве нет четких правил формирования резерва на оплату отпусков, организация, на мой взгляд, может применять в бухгалтерском учете порядок, установленный налоговым законодательством, отразив его как элемент учетной политики для целей бухгалтерского учета.
Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Начисление резерва предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения производится в соответствии со ст. 324.1 НК РФ.
Порядок формирования резерва должен устанавливать способ резервирования, алгоритм расчета предельной суммы отчислений и ежемесячного процента отчислений в резерв.
Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ расчет (смета) должен содержать следующие показатели:
- предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков, включая страховые взносы, уплачиваемые в соответствии с Федеральными законами от 24.07.2009 N 212-ФЗ и от 24.07.1998 N 125-ФЗ;
- предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда;
- предельную сумму отчислений в резерв;
- ежемесячный процент отчислений в резерв.
Проверка оценочного обязательства по отпускным в конце года
Вместо отпускного резерва начисляем оценочное обязательство по отпускам
Т.А. Александрова аудитор
По окончании года компания должна определить величину оценочного обязательства по отпускам, для того чтобы отразить ее в балансе. При этом необходимо будет сделать дополнительные проводки в бухгалтерском учете. Как рассчитать показатели, какова корреспонденция счетов, читайте в статье, подготовленной при участии О.Д. Хорошего, государственного советника РФ 3-го класса.
Сейчас вместо понятия «отпускной резерв» применяется термин «оценочное обязательство» (ПБУ 8/2010). У бухгалтера больше нет задачи равномерно распределить расходы на оплату отпусков в течение года, поскольку пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, отменен.
Бухгалтер обязан показать в отчетности сумму обязательства компании перед работниками — на оплату отпусков и перед внебюджетными фондами — по страховым взносам, которые будут начислены на эту сумму отпускных по состоянию на отчетную дату (п. 15 и 24 ПБУ 8/2010).
Оценочное обязательство на оплату отпусков обязаны формировать все компании (кроме субъектов малого предпринимательства, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг) (п. 2—5 ПБУ 8/2010).
В какой строке баланса отражают оценочное обязательство на оплату отпусков
Оценочное обязательство по отпускам в случае его существенности отражают в бухгалтерском балансе (п. 24 ПБУ 8/2010) в составе показателя строки 1540 «Оценочные обязательства».
В этой строке показывают суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. 19 ПБУ 4/99).
Показатель в балансе считается существенным, если он может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности (п. 11 ПБУ 4/99).
| Что такое отчетная дата Отчетная дата — это дата, на которую составляется бухгалтерская отчетность, а именно последний день отчетного периода. Для годовой бухгалтерской отчетности отчетным периодом является календарный год — с 1 января по 31 декабря. Следовательно, отчетная дата в этом случае — 31 декабря. Если компания составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность, отчетным является период с 1 января по последний день отчетного периода (ч. 1, 4 и 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). |
Методы расчета резервов
Существуют два метода определения величины оценочного обязательства по расчетам с работниками: метод обязательства и метод резервирования.
Если организация примет решение применять метод обязательства, резерв на предстоящие отпуска будут создавать по каждому работнику, начиная с начала его личного расчетного периода каждый месяц, исчисляя помесячно среднюю заработную плату, учитываемую при расчете отпускных, и принимая во внимание «заработанное» количество дней отпуска. Если по трудовому законодательству или внутреннему локальному акту положен дополнительный отпуск, он входит в расчет. При оценке величины формируемого резерва необходимо учитывать еще суммы страховых взносов, приходящиеся на суммы отпускных.
Пример. Работник поступает на работу, и по мере исполнения им трудовых обязанностей в бухгалтерском учете постепенно признается оценочное обязательство, которое работодателем еще не оплачено. Обязательство как итог потребления трудового ресурса относится на счета производственных расходов (Д-т 20, 25, 26… К-т 96) — таким образом формируется резерв предстоящих расходов.
Величина резерва может оцениваться двумя способами:
— ежемесячно в отношении каждого работника с учетом его среднего заработка на конец месяца;
— расчетным методом, исходя из планируемого годового фонда заработной платы работника. Организация может предусмотреть в своей учетной политике укрупненный (агрегированный) метод расчета — по группам работников, по подразделениям и т.д.
Таким образом, в бухгалтерском учете формируется оценочное обязательство, поскольку точная сумма отпускных за отработанное ранее время будет определяться только на момент реального расчета по заявлению работника на предоставление отпуска. В конце года это оценочное обязательство подлежит обязательному уточнению в случае получения дополнительной информации (изменение уровня заработной платы и др.). Если в результате получена информация о недостаточности резерва, то сумма увеличивается в том же порядке.
В случае же избыточности резерва сумма восстанавливается на прочие расходы или «переводится» на другое аналогичное возникшее обязательство в отношении другого работника.
При оформлении заявления на отпуск производится окончательный расчет отпускной суммы и начисление ее за счет созданного резерва (Д-т 96 К-т 70, 69). Обратите внимание, что пока работник в штате, счет 96 по нему в части оценочного обязательства не закрывается.
Если работник просит отпуск сверх заработанных дней в счет будущей отработки (а после первого года работы такие случаи не редкость), эти суммы уже не будут считаться оценочным обязательством. Если работодатель отпускает работника в такой отпуск и оплачивает ему отпускные, это уже аванс.
Такие суммы будут учитываться не в счет расчетов по уже возникшим обязательствам по оплате отпуска, а как простая задолженность работника — он должен или отработать это время, или вернуть деньги (Д-т 76 К-т 70, 69).
Соответственно, отпуск, предоставленный авансом, без выплаты отпускных, в учете не формируется.
Преимущество у этого метода расчета одно — он дает возможность получить наиболее точную оценку размера оценочного обязательства.
А вот недостатков на сегодня два — большая трудоемкость расчетов и различие его с налоговым учетом. Оценочные обязательства перед работником формируются нарастающим итогом и корректируются каждый месяц. В налоговом учете предполагаемая сумма расходов определяется в целом на год и подлежит инвентаризации только по окончании налогового периода.
Этот метод достаточно трудоемкий, и решить эту проблему можно только при соответствующей доработке программного обеспечения.
Поскольку это займет какое-то время и потребует вложения средств, можно использовать упрощенный метод, что предусмотрено и п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», где говорится о том, что расчеты можно упростить (требование рациональности), несколько снизив их точность, но расчет должен быть наиболее реалистичным.
Снизить трудоемкость расчета этим методом также можно путем укрупнения единицы расчета, т.е. производить расчет не по каждому работнику, а по подразделениям или группам работников.
Расчет величины оценочного обязательства по расчетам с работниками методом резервирования является хорошо знакомым. Расчет производится исходя из годовой суммы ожидаемых компенсаций работникам с переносом сумм на следующий год по результатам инвентаризации, подробно останавливаться мы на нем не будем.
Метод резервирования можно организовать в следующих вариантах (принятое решение должно найти отражение в учетной политике организации):
1. По каждому работнику:
— путем равномерного распределения по году годовой предполагаемой суммы на оплату отпусков;
— путем определения коэффициента и его применения к фактически начисленной сумме заработной платы за отчетный период.
2. По организации в целом:
— путем равномерного распределения по году годовой предполагаемой суммы на оплату отпусков;
— путем определения коэффициента и его применения к фактически начисленной сумме заработной платы за отчетный период.
Как скорректировать резерв на конец года, если его размер отличается от суммы предполагаемых отпускных
Теперь другая ситуация: оценочное обязательство по итогам 2012 года вы использовали не полностью. Тут нужно действовать таким образом.
Возьмите сумму предполагаемых выплат по тем отпускам, которые причитаются сотрудникам на конец года. Далее сравните результат с суммой оставшегося обязательства под предстоящие отпускные выплаты.
Если остаток оценочного обязательства окажется больше, всю сумму причитающихся отпускных, в том числе и разницу, вы вправе учесть при формировании резерва в 2013 году. Тогда включать эту разницу в прочие доходы не нужно. Это определяет второй абзац пункта 22 ПБУ 8/2010.
Если же полагающиеся на конец года отпускные больше остатка резерва, просто сделайте запись на разницу:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29, 44) КРЕДИТ 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
— доначислен резерв на оплату отпусков на сумму разницы между величиной «отпускных» обязательств компании на конец года и суммой резерва, не использованного в 2012 году.
Операции с резервом на оплату отпуска проводятся в согласовании с положениями ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 8/2010, обязательство по оценке является таковым для организации с неопределенной величиной и периодом выполнения, которое может появиться, исходя из нормативных и законодательных актов.
В силу ст. 114. 122 ТК РФ организация-работодатель должна предоставлять персоналу ежегодный отпуск при сохранении места работы (должности) и среднего заработка. Платежи за предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев, когда работодатель предоставляет гарантии, которые выполняются за счет его средств.
Так как данные затраты являются обязательством работодателя, которые были установлены трудовыми нормативно-правовыми актами, резерв на оплату отпуска признается в качестве оценочного обязательства. Оно признается в бухгалтерских отчетах организации в размере, который отражает более надежную денежную оценку затрат, необходимых для его расчета.
Вопрос о том, как рассчитать резерв отпусков в налоговом учете, рассмотрим далее.
Начнем с положения о выплате отпуска в налоговой отчетности. Оно может создаваться лишь компаниями по принципу начисления.
Соответственно, организации на УСН или НВД не имеют этой возможности.
Чтоб найти резерв, сначала нужно высчитать два оценочных показателя на следующий год.
Во-первых, это сумма отпускных. Во-вторых – оплата труда. В обоих значениях учтены и страховые платежи.
Высчитываем процент отчислений в резерв по формуле:
ПО = О/ ЗП,
где: ПО — процент отчислений в резерв.
О — приблизительная сумма отпускных на следующий год и страховые платежи.
ЗП — планируемые затраты на заработную плату в предстоящем году, включая страховые платежи.
Компания будет создавать отчисления в резерв и включать их в налоговые затраты каждый месяц, начиная с января.
Что такое оценочные обязательства
Оценочные обязательства — это обязательства организации с неопределенной величиной или сроком исполнения. Данная категория обязательств возникает либо в силу требований действующего законодательства, судебных актов или заключенных организацией договоров, либо в результате действий самой организации. Примером таких действий является обещание организации исполнить определенные обязанности.
В силу неопределенности величины оценочного обязательства при его возникновении организации необходимо создавать резерв предстоящих расходов, который в будущем может покрыть данное обязательство. Такой резерв относят на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включают в стоимость актива. Порядок бухгалтерского учета оценочных обязательств установлен Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» – ПБУ 8/2010 (утв. приказом Минфина от 13.12.2010 № 167н). При этом оценочное обязательство признается в бухучете при одновременном соблюдении следующих условий:
- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
- вероятность дополнительных расходов для исполнения оценочного обязательства;
- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Характерным примером оценочного обязательства выступают обязательства организации по оплате труда сотрудников. При этом работодатели обязаны формировать в своем учете резервы на оплату труда.